關于注冊會計師法律責任的幾點思考

    目前，修訂《注冊會計師法》以進一步適應行業(yè)發(fā)展需要、維護社會公眾利益已經(jīng)成為行業(yè)內(nèi)外的共識。而審計實務界、審計理論界和法律界圍繞《注冊會計師法》修訂討論的焦點和熱點之一，就是注冊會計師和會計師事務所的法律責任問題。筆者擬就修訂《注冊會計師法》中與注冊會計師、會計師事務所法律責任有關的幾個問題提出自己的看法，供有關方面在修改《注冊會計師法》時參考。

    注冊會計師和會計師事務所

    行政責任問題

    1.對注冊會計師、會計師事務所行政責任的追究期限。現(xiàn)行《注冊會計師法》沒有專門規(guī)定對注冊會計師、會計師事務所行政責任的追究期限，對此可適用行政處罰法的一般規(guī)定，即違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。但注冊會計師、會計師事務所的業(yè)務特點決定了其違法行為具有較大隱蔽性和潛伏性，在法定的行政責任追究期限內(nèi)往往不會被發(fā)現(xiàn)；如果超過二年才被發(fā)現(xiàn)，就不能再依法追究其行政責任。為更好地履行行政監(jiān)管職能，懲處違法行為，維護公眾利益，筆者認為應在修訂后的《注冊會計師法》中明確規(guī)定對注冊會計師、會計師事務所違法行為進行行政處罰的特殊期限，該期限可適當延長至五年，即注冊會計師、會計師事務所違反法律、行政法規(guī)和獨立審計準則應當給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。新修訂的《稅收征管法》在法律責任一章中就明確規(guī)定了五年的稅收行政處罰追究期限。在《注冊會計師法》中規(guī)定特殊的行政處罰追究期限也是必要的，是有立法先例的。

    2.對注冊會計師、會計師事務所的通報處罰問題。有建議提及要增設對注冊會計師、會計師事務所的“通報”這一行政處罰種類。筆者認為，“通報”本身是中性詞，不能作為行政處罰的一種，只有相類似的“通報批評”、“公開譴責”才屬于行政處罰或用作行業(yè)懲戒。法律界對“通報批評”的性質(zhì)和適用有較大爭議，以至于在《行政處罰法》中也沒有作統(tǒng)一規(guī)范。筆者認為，“通報”屬于早期法規(guī)中常見的行政處罰形式，而且往往僅出現(xiàn)在內(nèi)部傳達的紅頭文件中，與現(xiàn)代市場經(jīng)濟體制下行政行為的公開、透明不合，因此，《注冊會計師法》中不免將“通報”作為一種行政處罰。

    3.對非法承辦注冊會計師法定業(yè)務行政責任的查處�，F(xiàn)行《注冊會計師法》第40條規(guī)定，對未經(jīng)批準承辦注冊會計師業(yè)務的單位，由省級以上財政部門責令其停止違法活動，沒收違法所得，并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款。而實際執(zhí)行中，因受執(zhí)法權力和條件限制，財政部門查處非法承辦注冊會計師法定業(yè)務的單位和個人往往力不從心。而目前在個別地區(qū)，非法承辦注冊會計師業(yè)務的違法犯罪行為較為猖獗，筆者幾乎每天都看到一些發(fā)行量很大的報紙廣告版有大量標有工商咨詢代理機構“快速驗資、審計、年檢”等內(nèi)容的廣告，甚至不用股東出注冊資本，只要拿驗資費就能辦理。這嚴重擾亂了審計市場秩序，更嚴重擾亂了市場經(jīng)濟秩序。從我國行政權劃分來看，對注冊會計師行業(yè)以外非法經(jīng)營、承辦注冊會計師法定業(yè)務的查處，應根據(jù)情節(jié)輕重，由專門市場監(jiān)管的工商行政管理機關或?qū)ｉT負責經(jīng)濟犯罪案件偵察的公安機關來進行。當然，在《注冊會計師法》修訂前，省級以上財政部門仍應負起監(jiān)管責任，與工商行政管理機關、公安機關配合，及時對這些違法行為進行查處；對構成犯罪的應追究其刑事責任。此外，需要指出的是，注冊會計師法在此條規(guī)定中也存在明顯的重大漏洞，就是沒有將非法承辦注冊會計師業(yè)務的個人列入，在修訂時也要對此加以完善。

    注冊會計師和會計師事務所

    民事責任問題

    這方面，筆者認為最為緊要的是應進一步明確獨立審計準則在注冊會計師、會計師事務所過錯歸責原則中的法律地位。對注冊會計師、會計師事務所侵權行為的歸責原則適用過錯責任原則，其實已為《注冊會計師法》和最高人民法院一些司法解釋所確認。問題的關鍵是過錯的判斷標準“違反注冊會計師法規(guī)定”太原則化，不利于當事人和法院準確理解和適用。而目前無論是法律界還是注冊會計師實務界，對本應作為是否存在過錯判斷標準的獨立審計準則的法律地位，有較大的爭論。注冊會計師、會計師事務所在執(zhí)業(yè)時是依據(jù)獨立審計準則進行的，以獨立審計準則作為注冊會計師、會計師事務所是否存在過錯的判斷標準，是法律應有之義，也在現(xiàn)行《注冊會計師法》第35條和第20條加以體現(xiàn)，即法律明確授權（或認可）中國注冊會計師協(xié)會擬定注冊會計師執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則并報國務院財政部門批準后施行。這些執(zhí)業(yè)準則也是判定注冊會計師是否存在過錯的標準�？梢�，獨立審計準則在法律淵源上既屬于財政部門的行政規(guī)章，也具有法律上的明確授權或認可。即使是人民法院在審理相關民事案件時，也必須要依《注冊會計師法》的這些規(guī)定，將中國注冊會計師協(xié)會依法擬定并由財政部門批準的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則作為審判時適用法律的依據(jù)，并作為判斷注冊會計師、會計師事務所出具的執(zhí)業(yè)報告是否存在過錯的標準。但由于中國注冊會計師協(xié)會依法律授權擬定的執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則命名為《中國注冊會計師獨立審計具體準則》、《獨立審計實務公告》，而獨立審計具體準則和獨立審計實務公告（以下通稱獨立審計準則）的概念并沒有在《注冊會計師法》中出現(xiàn)。這也加深了一些人對獨立審計準則法律地位的誤解，甚至對獨立審計準則的法律權威予以否定。為此，特提出如下建議：

    1.在《注冊會計師法》中明確提出“獨立審計準則”的概念及外延，使獨立審計基本準則、具體準則、實務公告應有的法律地位和權威得到進一步明確，以利于過錯責任原則的適用。

    2.在《注冊會計師法》有關民事責任的規(guī)定中明確判斷注冊會計師、會計師事務所是否存在過錯的依據(jù)和法律后果。如可明確列示以下條款：“注冊會計師、會計師事務所在執(zhí)業(yè)中違反獨立審計準則，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。沒有違反獨立審計準則的，不承擔賠償責任。”

    3.在立法中明確會計責任和審計責任，以利于界定、區(qū)分和讓社會公眾明確注冊會計師、會計師事務所與被審計單位各自的過錯責任，減輕“深口袋理論”對注冊會計師和會計師事務所的負面影響。

    另外，注冊會計師和會計師事務所刑事責任問題這方面，筆者認為首當其沖的是要加強注冊會計師法與刑法的協(xié)調(diào)。現(xiàn)行《注冊會計師法》規(guī)定，會計師事務所、注冊會計師違反《注冊會計師法》的規(guī)定，故意出具虛假的審計報告、驗資報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任。筆者認為，在犯罪的主觀方面，《注冊會計師法》規(guī)定的犯罪的主觀方面是故意，而《刑法》中除主觀方面屬故意的“提供虛假證明文件罪”外，另有一條“出具證明文件重大失實罪”，其主觀方面是過失。為此，筆者傾向于在修訂《注冊會計師法》時增加對過失犯罪的規(guī)定。